工資薪金稅前扣除與會計處理之間的協調

   《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號，以下簡稱15號公告）明確“根據《企業所得稅法》第二十一條規定，對企業依據財務會計制度規定，并實際在財務會計處理上已確認的支出，凡沒有超過《企業所得稅法》和有關稅收法規規定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業實際會計處理確認的支出，在企業所得稅前扣除，計算其應納稅所得額?！?5號公告已執行兩個年度，但稅企雙方有些問題仍沒有協調好，現就有關工資薪金稅前扣除與會計處理協調問題分析如下。

　　職工薪酬會計處理
　　定義：《企業會計準則第9號——職工薪酬》（財會[2006]3號）將其定義為“職工薪酬，是指企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出?！卑ǎ郝毠すべY、獎金、津貼和補貼，職工福利費，醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費，住房公積金，工會經費和職工教育經費，非貨幣性福利，因解除與職工的勞動關系給予的補償，其他與獲得職工提供的服務相關的支出等。股份支付也屬于職工薪酬范圍，但需要按照《企業會計準則第11號—股份支付》加以規范。

　　會計處理：確認應付職工薪酬一般分為貨幣性職工薪酬和非貨幣性職工薪酬。其會計分錄如下：
　　1、貨幣性職工薪酬會計處理
　　借：生產成本/制造費用/勞務成本/在建工程/研發支出/管理費用/銷售費用等
　　貸：應付職工薪酬—工資（職工福利/社會保險費/住房公積金/工會經費/職工教育經費/非貨幣性福利/辭退福利/股份支付等）
　　會計處理的基本原則是：貸方確認為“應付職工薪酬”負債，借方根據職工提供勞務的受益對象記入相應的成本費用科目。

　　2、非貨幣性職工薪酬會計處理
　　借：生產成本
　　　　制造費用
　　　　管理費用
　　　貸：應付職工薪酬—非貨幣性福利
　　借：應付職工薪酬—非貨幣性福利
　　　貸：主營業務收入
　　　　　應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）
　　借：主營業務成本
　　　貸：庫存商品

　　會計處理的基本原則是：企業以其自產產品作為非貨幣性福利發放給職工的，應當根據收益對象，按該產品的公允價值，計入相關資產成本或當期損益，同時確認為應付職工薪酬。

　　工資薪金稅前扣除
　　定義：《企業所得稅法實施條例》第三十四條“企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除?！逼涞诙顚ⅰ肮べY薪金”定義為“企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金和非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與任職或者受雇有關的其他支出?！薄秶叶悇湛偩株P于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）進一步明確“合理工資薪金”，是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。
　　稅收處理：按照稅法第八條上述“工資薪金”應當是“實際發生的”、“合理的”、“與取得收入有關的”的支出，允許稅前扣除。
　　會計與稅收需要協調處理的最為明顯的是拖欠工資問題，會計已經按照成本核算原則進行了相應的工資費用歸集分配核算，而稅收未對實際發放的工資則不得稅前扣除。
　　工資薪金稅前扣除與會計處理如何協調
　　按照15號公告，對企業依據財務會計制度規定，并實際在財務會計處理上已確認的工資薪金支出，凡沒有超過《企業所得稅法》和有關稅收法規規定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業實際會計處理確認的支出金額在企業所得稅前扣除。

　　現舉例說明如下：
　　某企業2012年12月份生產工人工資支出100萬元，車間管理人員工資10萬元，在建工程人員工資8萬元，行政管理人員工資18萬元，工會人員工資2萬元，另支付退休人員退休費5萬元，支付職工困難補助1萬元，代墊醫藥費5000元，代扣個人所得稅2萬元，企業按照會計制度規定進行了相關賬務處理。但由于資金緊張，在2013年1月份發放上月份工資時，生產車間人員工資尚有40萬元未有發放，其他均發放完畢。會計處理如下：
　　1、確認應付職工薪酬的帳務處理
　　借：生產成本——基本生產成本　1000000
　　　　制造費用100000
　　　　管理費用250000
　　　　在建工程80000
　　　貸：應付職工薪酬——工資1430000。

　　2、發放工資
　?。?）提取現金
　　借：庫存現金1015000
　　　貸：銀行存款1015000。
　?。?）實際發放
　　借：應付職工薪酬——工資1005000
　　　貸：庫存現金1005000。
　　(3)代扣款項
　　借：應付職工薪酬——工資25000
　　　　應付職工薪酬——職工福利10000
　　貸：庫存現金10000
　　　　其他應收款——代墊醫藥費5000
　　　　應交稅費——應交個人所得稅20000。

　　3、提取三項經費
　　借：生產成本——基本生產成本185000
　　　　制造費用18500
　　　　管理費用46250
　　　　在建工程14800
　　　貸：應付職工薪酬
　　　　　　　——職工福利200200
　　　　　　　——工會經費28600
　　　　　　　——職工教育經費35750。

　　假設三項經費均已實際發生，沒有其他調整事項，則該企業應付職工薪酬年終余額40萬元應作納稅調增處理，補繳企業所得稅10萬元（40×25%=10）。但是，有的稅務機關規定對上述應付而未付的職工薪酬在當年匯算清繳時不做納稅調整處理，而是按照企業實際會計處理確認的支出在企業所得稅前扣除。在實際工作中，應按照當地主管稅務機關的規定執行。

　　結合《勞動法》第五十條“工資應當以貨幣形式按月支付給勞動者本人。不得克扣或者無故拖欠勞動者的工資?！睂ν锨仿毠すべY按照15號公告擬采用以下處理方法：
　　一是發放口徑形成的暫時性差異。如上例中12月份工資在次年1月發放，則不予調整，按照會計口徑確認支出。
　　二是有正當理由的暫時性拖欠。根據《對〈工資支付暫行規定〉有關問題的補充規定》（勞部發[1995]226號）下列情況屬于有正當理由：（1）用人單位遇到非人力所能抗拒的自然災害、戰爭等原因，無法按時支付工資；（2）用人單位確因生產經營困難、資金周轉受到影響，在征得本單位工會同意后，可暫時延期支付勞動者工資，延期時間的最長限制可由各省、自治區、直轄市勞動行政部門根據各地情況確定。對此種情況下形成的暫時性拖欠在征得主管稅務機關同意后可以不作調整，但必須在承諾的時間內發放。
　　三是無故拖欠。對無故拖欠職工工資則應按稅收規定予以調整應納稅所得額。